Sí bien, el artículo 387 del E.T no sería aplicable a los trabajadores independientes que clasifican en la categoría de “empleados” por tratarse de una norma que no hace parte de las taxativamente señaladas el artículo 329 Ib., analizando cada una de las deducciones de manera independiente, se puede concluir que una de dichas deducciones sí sería aplicable.

Uno de los temas que mayor confusión se ha generado con la reciente reforma tributaria (Ley 1607), es el relacionado con la determinación de la base sujeta a retención en la fuente para los trabajadores independientes que ahora se clasifican en la categoría de “empleados” según el artículo 329 del Estatuto Tributario, y a los cuáles se les debe aplicar la misma tabla de retención en la fuente contenida en el artículo 383 ibídem.

De acuerdo con la nueva clasificación de las personas naturales que se establece el artículo 329 del E.T., los trabajadores independientes que ahora clasifican en la categoría de empleados son los siguientes:

1. Cualquier persona natural, sin importar nivel o título académico, que preste un servicio de manera personal y por cuenta y riesgo del contratante.

2. Quienes presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales.

3. Quienes presten servicios técnicos y no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado.

Lo anterior, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior al 80% provenientes del ejercicio de dichas actividades.

¿Para cuáles efectos aplica la nueva clasificación de trabajadores independientes como “empleados”?

Para establecer cuáles son los conceptos que se pueden detraer de la base de retención en el caso de la aplicación de la tabla del artículo 383 a aquellos trabajadores independientes que clasifiquen en la categoría de” empleados”, es importante aclarar que dicha clasificación aplica de manera restrictiva para los efectos expresamente señalados en la Ley.

Dice el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012:

Artículo 10. Adiciónese el Título V del Libro I del Estatuto Tributario con el siguiente Capítulo:

CAPÍTULO I

Empleados

Artículo 329 . Clasificación de las personas naturales. Para efectos de lo previsto en los Capítulos I y II de este Título, las personas naturales se clasifican en las siguientes categorías tributarias:

a) Empleado;

b) Trabajador por cuenta propia.

(…) (énfasis añadido)

De acuerdo a la anterior consideración de la Ley, es claro que la nueva clasificación de las personas naturales solo aplica para efectos del nuevo Título V que se adicionó al libro I del Estatuto Tributario, es decir, al libro I que trata sobre el impuesto sobre la renta y complementarios, se le adicionó el Título V, título mediante el cual se crean el nuevo IMAN e IMAS para empleados (capítulo I) e IMAS para trabajadores por cuenta propia (capítulo II), y solo para esos efectos es que los trabajadores independientes, si cumplen con las condiciones, se clasificarán en la categoría de “empleados”.

Si se revisan por ejemplo, las normas relativas a las personas naturales no obligadas a declarar contenidas en los artículos 593 y 594-1 del Estatuto Tributario, se puede observar que las condiciones establecidas no cambiaron para adoptar la nueva clasificación del artículo 329, por tanto, el hecho de que una trabajador independiente para efectos del IMAN e IMAS se puede clasificar como “empleado”, no ocurre lo mismo para efectos de establecer su condición de declarante.

De esta manera, se va comprobando que la nueva clasificación de las personas naturales establecida por el artículo 329 solo aplica para los efectos taxativamente señalados en la Ley.

¿Cómo aplica la nueva clasificación de las personas naturales “empleados” para efectos de retención en la fuente?

En materia de retención en la fuente, solo dos normas hacen referencia a la nueva clasificación de las personas naturales del artículo 329 que son: i) el artículo 383 que establece la tabla de retención en la fuente por pagos laborales (no la depuración de la base de retención) y ii) el artículo 384 que establece la tabla de retención en la fuente mínima y la determinación de la base sujeta a dicho sistema de retención.

Respecto al artículo 387 del Estatuto Tributario, mediante el cual se establecen las deducciones que se restarán de la base de retención en la fuente por el sistema ordinario, se debe tener en cuenta que dicha norma no hace parte del Libro I (Impuesto sobre la renta), sino del Libro II (Retención en la fuente); por tanto, cuando dicha norma hace referencia a los términos “trabajadores” o “trabajador” (la norma ni siquiera hace referencia al término “empleado”), no se puede interpretar que se esté haciendo referencia a los “empleados” según el artículo 329 por las razones comentadas anteriormente.

No obstante, a los trabajadores independientes que clasifiquen en la categoría de “empleados” y se les determine la retención en la fuente mediante la aplicación de la tabla del artículo 383, sí se les podrá aplicar una de las deducciones contenidas en dicho artículo.

¿Cómo se debe interpretar la aplicación de las deducciones contenidas en el artículo 387 a los trabajadores independientes empleados?

El artículo 387 del Estatuto Tributario contiene 3 deducciones a la base de retención en la fuente por el sistema ordinario: i) intereses o corrección monetaria en créditos para la adquisición de vivienda, ii) pagos por planes o seguros de salud complementaria y iii) deducción por dependientes económicos.

Como se mencionó anteriormente, si bien el artículo 387 no sería aplicable a los trabajadores independientes que clasifican en la categoría de “empleados” por tratarse de una norma que no hace parte de las taxativamente señaladas el artículo 329, analizando cada una de las deducciones de manera independiente, se puede concluir que una de dichas deducciones sí sería aplicable.

1. Deducción por intereses o corrección monetaria en créditos para adquisición de vivienda.

Para efectos del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario, la deducción de intereses o corrección monetaria en créditos para adquisición de vivienda se encuentra contemplada en el artículo 119 del Estatuto Tributario, norma que sí hace parte del libro I y es aplicable para los “contribuyentes” del impuesto sobre la renta, es decir, no hace distinción de que se trate de “empleados” o “trabajadores” y puede ser aplicada igualmente por los “trabajadores independientes”, aunque no tenga relación de causalidad con la producción de renta.

De acuerdo a lo anterior, si los trabajadores independientes tienen la posibilidad de deducir en su determinación de la renta líquida por el sistema ordinario los pagos por intereses o corrección monetaria en créditos para adquisición de vivienda, no existe un motivo para que se impida que dicha deducción pueda aplicarse igualmente en la determinación de la base sujeta a retención.

La anterior interpretación se corrobora, en que a pesar de que el artículo 387 literalmente emplea es el término “trabajador” cuando hace referencia a esta deducción, el decreto reglamentario 0099 de 2012 lo cambia por “empleados”, permitiendo que dicha deducción se aplique a los trabajadores independientes que clasifican en la categoría de empleados y no solo a los asalariados.

Estatuto Tributario. Decreto 0099 de 2013
Artículo 387 Artículo 2
En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por inte­reses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma que indique el reglamento.  1-En el caso de empleados que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma indicada en las normas reglamentarias vigentes.

 2. Deducción por pagos de planes complementarios o seguros de salud.

Esta deducción solo se encuentra establecida en el artículo 387 del E.T y para efectos de la determinación de la renta líquida del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario, es una deducción exclusiva de los “asalariados”, pues no existe una norma que de manera taxativa le permita tomar esta deducción a los trabajadores independientes, como si ocurre con la deducción anteriormente mencionada.

Es decir, antes de la reforma tributaria los trabajadores independientes no tenían la posibilidad de deducir en el impuesto sobre la renta los pagos por salud complementaria o seguros de salud y con la reforma tributaria tampoco se creó esta deducción para efectos del impuesto sobre la renta, por lo tanto, no hay motivos para interpretar que se deba aplicar dicha deducción en la determinación de la base sujeta a retención.

3. Deducción por dependientes económicos.

En cuanto a la nueva deducción por dependientes económicos, la cual aplica tanto para efectos de retención en la fuente como para efectos del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario, tanto la ley como el decreto reglamentario son claros al establecer el limite respecto a ” los ingresos brutos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria del respectivo mes”, excluyendo los ingresos provenientes de otro tipo de relaciones contractuales.

Otras depuraciones a la base de retención.

Si bien cambió la naturaleza de ingresos no constitutivos de renta a rentas exentas y con nuevos límites para el caso de los aportes a fondos voluntarios de pensión y ahorro en cuentas AFC contempladas en los artículos 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario, dichos conceptos se podrán continuar deduciendo de la base de retención en la fuente de conformidad con las normas reglamentarias vigentes.

De la misma manera para efectos de las deducciones por los aportes obligatorios a salud y pensión.

Si lo que buscaba el legislador era la igualdad entre “empleados” y “trabajadores independientes” al aplicar la misma tabla de retención ¿Por qué el sistema de depuración de la base gravable no es igual?

Sobre el tema es extensa la jurisprudencia constitucional, la cual se concreta de la siguiente manera:

“este  trato diferenciado, se justifica plenamente en razón de las diferencias en cuanto a la naturaleza de las actividades, es por ello que el legislador previo un sistema fiscal de determinación propio en cada caso. Pretender que el trabajador independiente, además de deducir las expensas que le son propias por su actividad (artículo 107 del E. T.), deduzca aquellos conceptos que el legislador previo exclusivamente para los asalariados, crearía un sistema de privilegios en favor de estos, sin una razón que justifique el tratamiento preferencial”